ITCMD Sobre Bens no Exterior e o Julgamento da ADI 6.830/SP

Está aguardando julgamento no STF (Supremo Tribunal Federal) a ADI (Ação Direta de Inconstitucionalidade) nº. 6.830/SP, que discute a incidência do ITCMD (Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos) em hipóteses nas quais o doador possua domicílio ou residência no exterior ou, no caso de morte, o de cujus possuísse bens, direitos, títulos e créditos, era residente ou domiciliado ou tivesse seu inventário processado no exterior.

Debate sobre o tema

RE 851.108 – Impossibilidade de instituição de ITCMD sem lei complementar

Em abril/2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) já havia decidido no RE 851.108 (Tema 825) que os estados não poderiam cobrar ITCMD sobre heranças e doações do exterior[1].

O Recurso extraordinário (RE) discutia a aplicabilidade dos arts. 24, I, e § 3º, e 155, I, e § 1º, II e III, b, da Constituição Federal e do art. 34, § 3º e § 4º, do ADCT, quanto à possibilidade de os Estados-membros fazerem uso de sua competência legislativa plena, com base no art. 24, § 3º, da CF e no art. 34, § 3º, do ADCT, ante a omissão do legislador nacional em estabelecer as normas gerais pertinentes à competência para instituir o ITCMD (art. 155, § 1º, III, a e b, CF).

Em outras palavras, no referido recurso foi discutida a possibilidade de os Estados-membros fazerem uso de sua competência legislativa plena, instituindo ITCMD ou não em casos cuja legislação federal sobre o tema havia se omitido, a exemplo da questão de bens no exterior.

No julgamento,  reconheceu-se a impossibilidade de os estados e o Distrito Federal instituírem o ITCMD sem a edição de lei complementar nacional sobre a matéria. Essa lei, segundo o ministro, tem como objetivo evitar potencial conflito federativo.

ADO 67 – Reconhecida a omissão na legislação federal sobre ITCMD

A Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão (ADO) nº 67 também discutiu o tema referente ao ITCMD sobre bens no exterior[2].

A referida ADO foi ajuizada pela Procuradoria Geral da República (PGR) em maio/2021 e o seu julgamento em junho/2022 reconheceu a omissão do Congresso ante a falta de Lei Complementar que regulamente a cobrança do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD) sobre bens no exterior.

Por conseguinte, o Supremo Tribunal Federal (STF) estabeleceu o prazo de 12 meses para que o Congresso Nacional editasse lei complementar com normas gerais definidoras do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) nas doações e nas heranças instituídas no exterior.

O prazo começa a contar a partir da data de publicação do acórdão: 29/06/2022. Ou seja, o Congresso Nacional tem até junho/2023 para editar tal legislação.

A decisão reconheceu a omissão legislativa na regulamentação do artigo 155, parágrafo 1º, inciso III, da Constituição Federal, referente às regras para que os estados e o Distrito Federal possam instituir a cobrança do imposto quando o doador tiver domicílio ou residência no exterior ou se a pessoa falecida possuir bens, tiver sido residente ou domiciliada ou tiver seu inventário processado no exterior.

Decisões sobre a incidência de ITCMD nesses casos

Conforme exposto, no RE 851.108, foi estabelecido que no campo da competência concorrente para legislar, inclusive sobre direito tributário, o art. 24 da Constituição Federal dispõe caber à União editar normas gerais, podendo os estados e o Distrito Federal suplementar aquelas, ou, inexistindo normas gerais, exercer a competência plena para editar tanto normas de caráter geral quanto
normas específicas.

Acerca do ITCMD, nesse sentido, segundo o relator Dias Toffoli, o texto constitucional já forneceria certas regras para a definição da competência tributária das unidades federadas (estados e Distrito Federal), determinando basicamente duas regras de competência, de acordo com a natureza dos bens e direitos: a) é competente a unidade federada em que está situado o bem, se imóvel;  b) é competente a unidade federada onde se processar o inventário ou arrolamento ou onde tiver domicílio o doador, relativamente a bens móveis, títulos ou créditos.

Ou seja, a legislação apenas previu a aplicação de ITCMD para situações de bens situados no Brasil, inexistindo qualquer previsão para doador residente no exterior ou pessoa falecida (inventário, arrolamento, etc) que também era residente no exterior.

Dessa forma,  o relator ressaltou que a combinação do art. 24, I, § 3º, da CF, com o art. 34, § 3º, do ADCT dá amparo constitucional à legislação supletiva dos estados na edição de lei complementar que discipline o ITCMD, até que sobrevenham as normas gerais da União (art. 146, III, a, da Constituição Federal), dando ensejo à cobrança válida do tributo, nas hipóteses do § 1º, incisos I e II, do art. 155.

Nesse sentido, consignou, in verbis, acerca da eficácia da legislação paulista que previa a cobrança do ITCMD nestes casos:

Embora a Constituição de 1988 atribua aos estados a competência para a instituição do ITCMD (art. 155, I), também a limita ao estabelecer que cabe a lei complementar – e não a leis estaduais – regular tal competência em relação aos casos em que o “de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior” (art. 155, § 1º, III, b).
5. Prescinde de lei complementar a instituição do imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens imóveis – e respectivos direitos -, móveis, títulos e créditos no contexto nacional. Já nas hipóteses em que há um elemento relevante de conexão com o exterior, a Constituição exige lei complementar para se estabelecerem os elementos de conexão e fixar a qual unidade federada caberá o imposto.
6. O art. 4º da Lei paulista nº 10.705/00 deve ser entendido, em particular, como de eficácia contida, pois ele depende de lei
complementar para operar seus efeitos. Antes da edição da referida lei complementar, descabe a exigência do ITCMD a que se refere aquele artigo, visto que os estados não dispõem de competência legislativa em matéria tributária para suprir a ausência de lei complementar nacional  exigida pelo art. 155, § 1º, inciso III, CF. A lei complementar referida não tem o sentido único de norma geral ou diretriz, mas de diploma necessário à fixação nacional da exata competência dos estados.

Por conseguinte, foi editada a tese de repercussão geral:

TEMA nº 825 — É vedado aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no artigo 155, §1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional.

Tal conclusão foi apenas reiterada na determinação da ADO 67 que indicou a necessidade do Congresso editar Lei Complementar que deve regulamentar a incidência do ITCMD nas hipóteses de 1) doador domiciliado ou residente no exterior e 2) de cujus que possuía bens, era domiciliado ou residente no exterior, ou ter inventário processado no exterior.

Edição de legislação específica sobre o tema do ITCMD relativo a bens no exterior

Atualmente, tramita na Câmara dos Deputados, ainda em fase inicial, o PLP 67/2021, apenso ao PLP 37/2021 e ao o qual, caso seja sancionado, passará a prever as seguintes hipóteses de incidência de ITCMD, sobre esses casos, conforme texto da proposição:

Art. 3º. (…) § 3º Relativamente a bem imóvel situado no Brasil, e respectivos direitos, na hipótese de o doador ou o de cujus ser domiciliado, residente ou ter o inventário processado no exterior, o imposto compete ao Estado ou ao Distrito Federal da situação do imóvel.
§ 4º Na hipótese de excedente de meação ou de quinhão em que o doador for domiciliado ou residente no exterior e o valor total do
patrimônio atribuído ao donatário for composto de bens móveis e de imóveis localizados no Brasil e no exterior:
(…)
§ 1º A hipótese de incidência a que se refere o caput inclui mas não se limita à transmissão causa mortis e por doação, independentemente de se encontrarem no Brasil ou no exterior, de:
I – bens imóveis e respectivos direitos;
II – bens móveis, títulos e créditos, mesmo que representados por certificado ou registro, inclusive: (…)
III – qualquer título ou direito representativo do patrimônio ou capital de sociedade e companhia, tais como, ação, quota, quinhão, participação civil ou comercial, nacional ou estrangeira;
IV – verbas trabalhistas e verbas indenizatórias, devidas ao de cujus antes da data do óbito;
V – bens e direitos, ainda que gravados por ônus de qualquer natureza, bem como a instituição de quaisquer direitos reais, exceto os de garantia. (…)

Segundo a exposição de motivos do PLP, os Estados estariam deixando de arrecadar muito por conta da referida omissão legislativa.

Em resumo, no art. 3º, propõe-se solução para dirimir conflito específico de competência, na situação em que: (a) o doador tiver domicílio ou residência no exterior (art. 155, I, § 1º, III, “a”, CF/1988); e (b) o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior (art. 155, I, § 1º, III, “b”, CF/1988). No caso do fato gerador causa mortis, são levados em consideração os seguintes parâmetros: o tipo do bem transmitido (imóvel ou móvel), a localização do bem (no Brasil ou no exterior), o domicílio do de cujus (no Brasil ou no exterior), o local onde se processou o inventário judicial (no Brasil, no exterior ou inexistente), para definir a sujeição ativa como sendo a unidade da Federação (i) da localização do bem, (ii) do domicílio do de cujus, ou (iii) do domicílio do sucessor (inciso I do art. 3º).

Além disso, o § 4º do art. 3º cuida da hipótese de excedente de meação ou de quinhão (doação) em que o doador for domiciliado ou residente no exterior e houver bens móveis e imóveis no Brasil e no exterior, adotando-se o domicílio do donatário como critério de sujeição ativa, na proporcionalidade dos bens conforme o tipo (móveis ou imóveis), em relação ao total do patrimônio atribuído àquele donatário.

ADI 6830

Além dos julgamentos mencionados no STF, ainda resta pendente de julgamento a ADI (Ação Direta e Inconstitucionalidade) nº. 6830, que discute acerca da constitucionalidade da instituição de cobrança, a título de ITCMD (Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos), nas hipóteses em que o doador possua domicílio ou residência no exterior ou, no caso de morte, o de cujus possuísse bens, direitos, títulos e créditos, era residente ou domiciliado ou tivesse seu inventário processado
no exterior.

A matéria foi julgada em definitivo?

A ADI 6.830 ainda não foi julgada, mas a matéria foi incluída em pauta para ser apreciada pelo STF entre as datas de 28/10/2022 a 09/11/2022. Portanto, até o fim do ano é possível que haja uma decisão sobre o assunto que, por ora, não é definitiva, pois será passível de recursos e discussões posteriores.

Conclusão

Por enquanto, como já foi reconhecida a omissão legislativa no RE 851.108, a cobrança de ITCMD em casos em que o doador possua domicílio ou residência no exterior ou, no caso de morte, o de cujus possuísse bens, direitos, títulos e créditos, era residente ou domiciliado ou tivesse seu inventário processado no exterior. Em tese, o Congresso Nacional tem até junho/2023 para editar legislação sobre o tema.

Todavia, é importante atentar-se ao julgamento da ADI 6.830, tendo em vista que pode ser reconhecida a inconstitucionalidade de lei que trate sobre o assunto.

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AUTORES

Antonio Neiva de Macedo Neto. Advogado (OAB/PR sob nº. 55.082) e sócio do Barioni & Macedo Sociedade de Advogados. Pós-graduado em Direito Processual Civil Contemporâneo pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUC/PR).

Clarice de Camargo Ibañez. Advogada (OAB/PR sob o nº. 110.008). Mestra em Ciência Política pela Universidade Federal do Paraná (UFPR).

Gisele Barioni de Macedo. Advogada (OAB/PR nº. 57.136) e sócia do Barioni & Macedo Sociedade de Advogados. Pós-graduada em Direito e Processo Tributário pela Academia Brasileira de Direito Constitucional (ABDConst). Pós-graduada em Direito Processual Civil Contemporâneo pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUC/PR).

REFERÊNCIAS

[1] MAIA, Flávia. ITCMD não pode ser cobrado sobre heranças e doações no exterior, conclui STF. Jota. Disponível em: <https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/itcmd-herancas-exterior-stf-06092021>

[2] CARDOSO, Juliana; ANDRADE, Gabriela Gomes de; PASLAR, Henrique. Controvérsias da cobrança de ITCMD sobre bens no exterior. Conjur. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2022-jul-26/opiniao-controversias-cobranca-itcmd-exterior>

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