Autora: Clarice de Camargo Ibañez
BREVE HISTÓRICO
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em face de decisão favorável ao contribuinte pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, em 15/03/2017, opôs Embargos de Declaração ao Supremo Tribunal Federal (RE nº 574.706), pugnando modulação dos efeitos da decisão, bem como fixação de limite para exclusão do ICMS da base dos referidos tributo. Ainda não houve julgamento pelo STF, mas o Embargos de Declaração sob o Recurso Extraordinário nº 574.706 (Tema 69), de relatoria da Ministra Cármen Lúcia[1], foi incluído na pauta para julgamento na data de 01.04.2020[2].
O que teria sido considerado inconstitucional pelo STF, no julgamento de 2017, seria a indevida majoração da base de cálculo das contribuições (federais) pelo uso do ICMS (estadual)[3], e por isso sobreveio a decisão:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
(STF – Sessão Plenária – RE nº 574.706 – Curitiba – Rel.: Ministra Cármen Lúcia – J. 15.03.2017)
Quanto à probabilidade de êxito em ação iniciada por contribuinte acerca do tema, seguem as considerações abaixo sobre a possibilidade de concessão de tutela antecipada em primeira instância, bem como aferição de possível provimento de recurso interposto ao segundo grau ou ao Superior Tribunal de Justiça.
ANÁLISE DE JURISPRUDÊNCIA
II.I. Tribunal de Justiça do Estado do Paraná
Em pesquisa realizada na data de 10/03/2020 acerca de julgados no Tribunal de Justiça do Estado do Paraná a partir de 01/01/2018 encontrou-se 10 (dez) registros.
Dos registros encontrados na referida pesquisa, um deles era de Agravo de Instrumento, sendo favorável a decisão do colegiado para o contribuinte:
AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO ANULATÓRIA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO C/ PEDIDO DE ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. DECISÃO QUE INDEFERIU O PEDIDO DE TUTELA DE URGÊNCIA POR CONSIDERAR AUSENTE A PROBABILIDADE DO DIREITO. INSURGÊNCIA. (I) PEDIDO DE EXCLUSÃO DO IPI DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS E SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO ICMS. DESCABIMENTO. AUSÊNCIA DE PRONUNCIAMENTO JUDICIAL DEFINITIVO. DISCUSSÃO JUDICIAL SOBRE O IPI QUE NÃO O AFASTA DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS. (II) NÃO INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. CABIMENTO. DECISÃO DO STF EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL (RE Nº 574706/PR). ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA CONCEDIDA EM PARTE. INVIABILIDADE DO PROTESTO PELO VALOR INTEGRAL DO CRÉDITO EXIGIDO PELO ESTADO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO EM PARTE.
(TJPR – 3ª C.Cível – 0028264-79.2018.8.16.0000 – Curitiba – Rel.: Juiz Osvaldo Nallim Duarte – J. 30.10.2018) (grifou-se)
A decisão acima é datada de outubro/2018. Os julgamentos mais recentes sobre o assunto têm declarado incompetência da Justiça Estadual e ilegitimidade do Estado do Paraná:
APELAÇÃO CÍVEL – AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO – ICMS INCIDENTE SOBRE ENERGIA ELÉTRICA – TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO – (…) – NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO – PRECEDENTES DO EXCELSO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E DO EGRÉGIO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA – EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DE PIS/COFINS – ILEGITIMIDADE DO ESTADO DO PARANÁ E INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA ESTADUAL – ÔNUS SUCUMBENCIAIS – REDISTRIBUIÇÃO – RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.REEXAME NECESSÁRIO – MANUTENÇÃO DA SENTENÇA, NOS DEMAIS TERMOS.
(TJPR – 1ª C.Cível – 0028892-95.2010.8.16.0017 – Maringá – Rel.: Desembargador Guilherme Luiz Gomes – J. 10.02.2020) (grifou-se)
APELAÇÕES CÍVEIS E REMESSA NECESSÁRIA. TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE TARIFA CALCULADA COM BASE EM DEMANDA CONTRATADA. INCIDÊNCIA QUE DEVE OCORRER SOBRE TARIFA CALCULADA COM BASE NO EFETIVO CONSUMO. SUMULA 291 DO STJ. ENCARGO DE POTÊNCIA EMERGENCIAL (“SEGURO APAGÃO”). INCIDÊNCIA DE ICMS. INOCORRÊNCIA. ENCARGO QUE NÃO É COBRADO DESDE JANEIRO DE 2006. PARTE AUTORA QUE CONTRATOU OS SERVIÇOS EM 2009. AUSÊNCIA DE PROVA DA COBRANÇA. PLEITO IMPROCEDENTE. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. INCOMPETÊNCIA DESTA CÂMARA. IMPOSTOS FEDERAIS. ILEGITIMIDADE PASSIVA DO ESTADO DO PARANÁ. (…) SENTENÇA MANTIDA EM SEDE DE REMESSA NECESSÁRIA
(TJPR – 3ª C.Cível – 0005594-40.2011.8.16.0017 – Maringá – Rel.: Desembargador José Sebastião Fagundes Cunha – J. 27.08.2019) (grifou-se)
Nesse sentido, tendo em vista o entendimento de ser competência da Justiça Federal, passa a se analisar a questão no âmbito do TRF4.
II.II. Tribunal Regional Federal da 4ª Região
Em nova pesquisa realizada em 10.03.2020 (“exclusão” e “icms” e “pis/cofins” e “base de cálculo” em ementa, no TRF4, TRU4 e Turmas Recursais), foram encontrados 82 (oitenta e dois) resultados de julgamentos realizados a partir de 01.01.2018 até a presente data. Destes, apenas 64 (sessenta e quatro) eram, de fato, sobre o tema, de forma que a presente análise foi realizada em relação a estes últimos.
Averiguou-se ser consolidado o entendimento de que o ICMS não incide na base de cálculo do PIS e COFINS, em se tratando da situação de substituto tributário. Entretanto, quando se trata do contribuinte substituído tributário, o Colegiado entende por não excluir o ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Os julgados de posição contrária à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/COFINS somente sobre os contribuintes substituídos tributários totalizaram 96,97% dos entendimentos, no seguinte sentido:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ICMS/ICMS-ST/PIS/COFINS DAS BASES DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE. 1. Nos termos do enunciado do Tema 69 – STF, o ICMS destacado nas notas fiscais não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS. 2. No entanto, ao julgar o RE 574.706, o Supremo Tribunal Federal não considerou o regime de substituição progressiva do ICMS. 3. O contribuinte substituído tributário não tem o direito de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS o montante correspondente ao ICMS-ST destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto.
(TRF4, AC 5010368-86.2019.4.04.7107, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 09/03/2020) (grifou-se)
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ICMS/ICMS-ST/PIS/COFINS DAS BASES DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE. 1. Nos termos do enunciado do Tema 69 – STF, o ICMS destacado nas notas fiscais não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS. 2. No entanto, ao julgar o RE 574.706, o Supremo Tribunal Federal não considerou o regime de substituição progressiva do ICMS. 3. O contribuinte substituído tributário não tem o direito de excluir da base de cálculo do PIS/COFINS o montante correspondente ao ICMS-ST destacado nas notas fiscais ou recolhido antecipadamente pelo substituto.
(TRF4 5017705-72.2018.4.04.7201, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 19/02/2020)
Nesse sentido, para melhor compreender a questão acima sobre a substituição tributária, é a fundamentação de um dos julgados acima no Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
(…) Na substituição tributária para a frente há a antecipação do ICMS. O imposto, que incidiria na saída da mercadoria do estabelecimento comercial adquirente, é antecipadamente recolhido pelo vendedor, na condição de substituto tributário eleito pelo legislador, geralmente o fabricante, industrial ou atacadista. Esta técnica facilita a arrecadação e a fiscalização do imposto estadual, concentrando em poucos contribuintes a responsabilidade que seria de outras centenas de comerciantes. Nestes casos, para que ocorra o pagamento antecipado, antes da ocorrência do fato gerador, a base de cálculo do ICMS, que deveria corresponder ao valor da operação que decorresse da saída da mercadoria do estabelecimento, consoante dispõem os artigos 12, I e 13, I, da LC 87/96, segue uma disciplina legal especificada no art. 8º da LC 84/96. A base de cálculo do ICMS, assim, é presumida e o imposto é antecipadamente pago pelo substituto tributário.
O imposto recolhido antecipadamente pelo substituto é destacado na nota fiscal de saída das mercadorias do seu estabelecimento. Como o substituto adiantou o ICMS que será devido pelo substituído se e quando este vender as mercadorias, o substituído deve ressarcir o substituto do valor correspondente ao imposto. A forma pela qual ocorre o ressarcimento se dá mediante a inclusão, no preço total da nota fiscal emitida pelo substituto, do ICMS-ST. Ou seja, o substituído paga para o substituto o valor das mercadorias, acrescido do ICMS-ST, fato que repercutirá, como depois será visto, na apuração do direito ao crédito.
Nas vendas efetuadas pela impetrante aos consumidores não incidirá o ICMS na saída porque o imposto já foi exigido do fabricante/industrial/atacadista, na condição de substituto tributário.
O substituto tem o direito de excluir da sua receita bruta o valor correspondente ao ICMS-ST destacado na nota fiscal de venda, tal como expressamente prevê o §4º do art. 12 do DL 1.598/77, por força do art. 1, §1º das Leis 10.833/03 e 10.637/02.
O mesmo direito, porém, não deve ser assegurado ao substituído. De fato, o substituído tributário apura a base de cálculo para determinar os débitos do PIS/COFINS com base na receita bruta auferida com as vendas. Nas vendas, como dito, não há a incidência do ICMS-ST porque o imposto já foi recolhido antecipadamente pelo substituto. (…) Como nas vendas efetuadas pela impetrante não incide o ICMS-ST, é totalmente inviável pretender a sua exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS, seja porque é impossível dimensionar o percentual do imposto que estaria sendo considerado como custo na formação do preço, seja porque o ICMS-ST é apurado com uma base de cálculo presumida, mais elevada, e que não corresponde, em regra, com o valor final da venda, seja porque os custos que concorrem na formação do preço, incluídas as despesas de natureza tributária, são irrelevantes, já que as contribuições recaem sobre a receita bruta. Portanto, o contribuinte substituído tributário não tem direito de excluir da base de cálculo para apurar os débitos de PIS/COFINS o ICMS-ST recolhido pelo substituto. (…)
(TRF4, AC 5010368-86.2019.4.04.7107, PRIMEIRA TURMA, Relator FRANCISCO DONIZETE GOMES, juntado aos autos em 09/03/2020)
O substituto tributário, dessa maneira, seria aquela empresa que fabrica, importa ou arremata o produto, recolhendo, assim, o ICMS[4] e podendo excluí-lo da base de cálculo do PIS/COFINS, conforme entendimento do TRF4. O substituído tributário, por sua vez, seria o atacadista, distribuidor e comerciante que adquire seus produtos com o imposto já retido, não podendo excluir o ICMS.
No caso em tela, sendo um possível cliente uma empresa especializada em importação e distribuição de produtos lácteos, por exemplo, a mesma se enquadraria como substituto tributário, sendo beneficiada pela jurisprudência acima.
Para efeitos didáticos, o substituto tributário recolhe e retém o ICMS que será gerado nas operações subsequentes com esta mercadoria e, segundo entendimento do TRF4, somente ele poderia excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS o ICMS:
Fonte: http://www.substituicaotributaria.com/SST/substituicao-tributaria/regra-geral/?id=3
Nesse sentido, segundo disposto no Convênio ICMS 142/2018[5], a empresa que tem bens e serviços relacionados à produtos alimentícios, estaria sujeita ao regime de substituição tributária, e, sendo ela substituto tributário, conforme exposto e consoante entendimento do TRF4, pode ter excluída da base de cálculo do PIS/COFINS o ICMS-ST.
II.III. Superior Tribunal de Justiça
Por fim, realizando a mesma pesquisa[6] na base de dados do Superior Tribunal de Justiça, encontrou-se 07 (sete) acórdãos sobre o tema, os quais reiteraram a decisão acerca do tema pelo Supremo Tribunal Federal, estando 100%[7] favoráveis à exclusão do ICMS do PIS e da COFINS, sendo assim favoráveis também ao contribuinte que deseja excluir o ICMS da base de cálculo dos referidos tributos:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ART. 1.040, II DO CÓDIGO FUX. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. POSICIONAMENTO DO STF EM REPERCUSSÃO GERAL (RE 574.706/PR). NECESSIDADE DE ADEQUAÇÃO AO JULGADO. RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, julgando o RE 574.706/PR, em repercussão geral, Relatora Ministra CÁRMEN LÚCIA, entendeu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do Contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo do PIS/COFINS, que são destinadas ao financiamento da Seguridade Social. 2. Assim, como o acórdão proferido por esta Corte está em dissonância com o entendimento do STF, há que se realizar o juízo de retratação. 3. Recurso Especial da Fazenda Nacional a que se nega provimento.
(REsp 1107580/DF, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/11/2018, DJe 19/11/2018) (grifou-se)
Nesse sentido, em caso de ínfima hipótese de indeferimento em primeira e segunda instância do pedido de antecipação de tutela acerca da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, teria de ser interposto recurso até o Superior Tribunal de Justiça para se alcançar a medida. Por sua vez, como se trata de contribuinte substituto tributário, é pacífico que o ICMS pode ser excluído da base de cálculo dos impostos elencados.
RESULTADO DA ANÁLISE
III.I. Chances de Concessão da Tutela Antecipada
Com base na pesquisa elaborada e tendo em vista a existência de entendimento consolidado no TRF4, bem como da leitura dos acórdãos e de informações sobre os processos de origem, a chance de concessão de segurança/liminar no presente caso é pujante.
Tal aferição se dá, especialmente, por se tratar de empresa que é substituto tributário, sendo possível, dessa maneira, a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, conforme entendimento do Egrégio Tribunal. As Varas Federais têm seguido o mesmo entendimento.
Ademais, cumpre ressaltar que, em eventual caso – ainda que mínimas as chances – de denegação do pedido tanto em primeira, quanto em segunda instância, ainda há chances concretas e robustas no Superior Tribunal de Justiça (STJ). Por fim, caso o Supremo Tribunal Federal reitere os termos do primeiro julgamento, quando da oposição dos Embargos de Declaração, também restaria acrescida de fundamental impulso a pretensão do possível cliente.
____________________
[1] Fonte: http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=2585258
[2] Fonte: https://politica.estadao.com.br/blogs/fausto-macedo/exclusao-do-icms-da-base-de-calculo-do-pis-e-da-cofins-a-saga/
[3] Fonte: https://www.conjur.com.br/2019-nov-18/justica-tributaria-qual-icms-retirado-base-calculo-pis-cofins
[4] Fonte: https://guiatributario.net/2017/04/28/icms-st-substituto-e-substituido/
[5] Fonte: https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2018/CV142_18
[6] String de busca: “exclusão” e “icms” e “pis/cofins” e “base de cálculo”, a partir de 01/01/2018.
[7] AgInt no TutPrv no AREsp 300.743/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/03/2019; AgInt no AREsp 1543219/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/11/2019, DJe 22/11/2019; AgRg no AREsp 376.024/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/03/2019, DJe 02/04/2019; etc.
